Organy podatkowe nie mogą prowadzić kontroli u przedsiębiorców, przekraczając limity czasu, określone przepisami prawa ustawy Prawo przedsiębiorców. Kontrola, poza wyjątkami wskazanymi w przepisach, nie może przekroczyć wskazanych w Prawie przedsiębiorców kolejno następujących po sobie dni roboczych (mikroprzedsiębiorca – 12 dni roboczych; mały przedsiębiorca – 18 dni roboczych; średni przedsiębiorca – 24 dni roboczych; pozostali przedsiębiorcy – 48 dni roboczych). Warto pamiętać, że dzień roboczy to dzień roboczy dla kontrolowanego przedsiębiorcy, zatem sobota może być dniem roboczym jeżeli przedsiębiorca faktycznie w tym dniu wykonuje działalność gospodarczą.
W wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 2243/19) pochylił się nad mającą fundamentalne znaczenie dla wszystkich przedsiębiorców kwestią limitu czasu prowadzenia kontroli u przedsiębiorców przez organy podatkowe. NSA wskazał, że „Organy podatkowe nie mogą prowadzić kontroli u przedsiębiorców, przekraczając limity czasu, określone przepisami prawa w ustawie z 6.3.2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), a wcześniej w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej. Limit czasu na kontrolowanie mikroprzedsiębiorcy nie może przekroczyć 12. kolejno następujących po sobie dni roboczych.”
Należy zaznaczyć, że wprawdzie omawiane orzeczenie zapadło na tle wykładni art. 83 ust. 1 pkt 1 uchylonej z dniem 30 kwietnia 2018 r. ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej u.s.d.g.) w brzmieniu: Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych – to z uwagi na brzmienie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej Prawo przedsiębiorców), zachowuje aktualność. Jak wskazał NSA: „Treść tego przepisu upoważniała jedynie do wniosku, że określał on maksymalny czas trwania wszystkich kontroli danego organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Mogła to być zatem jedna kontrola podatkowa, w czasie której został wyczerpany ten limit, jak również mogło ich być więcej, pod warunkiem, że w sumie nie przekroczyły 12 dni roboczych. Przepis ten nie wskazywał od kiedy do kiedy należało liczyć czas trwania poszczególnych kontroli, kiedy następował jej początek, a kiedy koniec”.
Z uwagi na to, że zgodnie z art. 291c Ordynacji podatkowej (dalej OrdPU) do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 Prawa przedsiębiorców, poszczególne rozwiązania przyjęte w OrdPU muszą być oceniane przez pryzmat przepisów Prawa przedsiębiorców, które miały charakter lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej (vide NSA w wyroku z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 971/09, wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl, porównaj również „Ordynacja podatkowa. Komentarz” pod red. Henryka Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, 2018 r., strony 1290 – 1291 – za wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r. I FSK 2243/19).
Moment rozpoczęcia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy był uregulowany w art. 79a § 1 u.s.d.g (obecnie art. 49 ust. 1 Prawa przedsiębiorców) tak samo, jak regulował to art. 284 § 1 OrdPU w odniesieniu do kontroli podatkowej. Kontrola rozpoczynała się w momencie doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej. Zgodnie z art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g (obecnie art. 49 ust. 7 Prawa przedsiębiorców) upoważnienie powinno wskazywać datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli, który można było w określonych okolicznościach przedłużać. Zakończenie kontroli podatkowej następowało w owym czasie i nadal następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli (art. 291 § 4 OrdPU).
U.s.d.g. nie zawierała odpowiednika przepisu art. 291 § 4 OrdPU, ale nie ma podstaw do przyjęcia, zdaniem Sądu, że rozwiązanie przyjęte w OrdPU jest w tym zakresie sprzeczne z postanowieniami u.s.d.g. Oznacza to, że w terminie wskazanym w upoważnieniu powinny być przeprowadzone czynności kontrolne, ale także powinien być sporządzony i doręczony protokół z kontroli, która to czynność kończyła kontrolę (porównaj „Ordynacja podatkowa. Komentarz” pod redakcja Leona Etela, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2017 r., komentarz do art. 291 § 4 OrdPU). Przemawia za tym przepis art. 83a ust. 2 u.s.d.g, który zezwala w drodze wyjątku na doręczenie protokołu poza czasem kontroli. Wyjątek ten potwierdza regułę, że doręczenie protokołu kontroli to czynność, która kończy kontrolę i powinna być wykonana w czasie jej trwania.
W sumie przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g należy rozumieć w ten sposób, że między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej, a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż 12 dni roboczych. Skoro tak ten przepis został sformułowany, to trzeba przyjąć, że chodziło w nim o 12 kolejno po sobie następujących dni roboczych. Z czasu trwania kontroli ustawodawca wykluczył jednie dni inne niż robocze i nie ma w nim żadnych podstaw do twierdzenia, że wykluczył jednocześnie niektóre dni robocze. To po prostu z przepisu tego nie wynika. Zdaniem Sądu także wykładnia celowościowa jest wsparciem dla poglądu, w myśl którego między dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej, a dniem jej zakończenia nie mogło upłynąć więcej niż kolejnych 12 dni roboczych, a nie tylko tych dni roboczych, w których czynności kontrolne prowadzone były w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Tylko taka wykładnia pozwala na zachowanie dyrektywy zawartej w art. 80b u.s.d.g (obecnie art. 52 ustawy prawo przedsiębiorców). Czynności kontrolne powinny być przeprowadzane w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorcy.
NSA uznał również, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 83 ust. 1 pkt.1 u.s.d.g. (obecnie art. 55 ust. 1 pkt. 1 Prawa przedsiębiorców) prowadzi do wniosku, że do czasu trwania kontroli wskazanego w tym przepisie zalicza się kolejne dni robocze przypadające od dnia rozpoczęcia kontroli. Pogląd taki znalazł już wyraz w literaturze przedmiotu (patrz: Adam Mariański i Dariusz Strzelec w „Aspekty prawne kontroli podatkowej przedsiębiorców”, WKP 2012 r., rozdział 2 „Zasady prowadzenia kontroli podatkowej”). Sąd uznał, że dni robocze to dni robocze dla kontrolowanego przedsiębiorcy – jak wskazał NSA problemem tym zajmował się NSA w wyroku z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1042/11 i uznał, że sobota może być dniem roboczym w rozumieniu analizowanych przepisów, jeżeli przedsiębiorca zorganizował pracę swojego zakładu w taki sposób, że w sobotę faktycznie wykonywał działalność gospodarczą. Pogląd ten ma swe uzasadnienie w art. 80a u.s.d.g. Kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub, za zgodą lub na wniosek kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Wprawdzie obecnie obowiązujący art. 51 ust. 1 Prawa przedsiębiorców stanowi, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, to jednak i tak z uwagi na jego brzmienie zagadnienia poruszane w powołanym orzeczeniu zachowują, zdaniem autora, aktualność. Skoro czas wykonywania kontroli został tak określony, że musi pokrywać się z czasem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego, to uzasadnionym jest wniosek, że limit czasu trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. odnosi się do dni roboczych przedsiębiorcy (tak też Ministerstwo Finansów w piśmie z 11 maja 2009 r., znak PK 4/8012/46/ AAN/09/274 oraz wspomnianej tu publikacji „Aspekty prawne kontroli podatkowej przedsiębiorców” autorów: Adam Mariański i Dariusz Strzelec.
___________________
Niniejsza publikacja nie stanowi porady prawnej, ani opinii prawnej i posiada jedynie charakter poglądowy autorów publikacji.